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全面營(yíng)改增以后，不同業(yè)務(wù)與行業(yè)，適用稅率的差異比較大，很多企業(yè)在開展具體業(yè)務(wù)或簽訂合同時(shí)，人為的簽訂適用稅率或開具不同稅率的發(fā)票，殊不知，增值稅稅收的繳納不僅與行業(yè)有關(guān)，同時(shí)也與特殊政策有關(guān)，是需要綜合考慮的。

今天昆山代理記賬一起學(xué)習(xí)合同簽訂與發(fā)票開具不一致，帶來的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

業(yè)務(wù)案例一

合同簽訂時(shí)：

A企業(yè)在銷售機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝，但是在合同簽訂時(shí)，并未對(duì)其設(shè)備銷售金額與安裝金額分別體現(xiàn)，而是合并簽訂合同金額條款,如：銷售XX機(jī)器設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝，銷售金額100萬元（提供正規(guī)有效的發(fā)票）。

發(fā)票開具時(shí)：

A企業(yè)在開具銷售發(fā)票時(shí)，分別羅列了銷售金額與安裝金額：

1、機(jī)器設(shè)備,金額:68.97萬元,稅金:11.03萬元（68.97*16%）合計(jì)80萬元；

2、設(shè)備安裝費(fèi),金額:19.42萬元,稅金:0.58萬元（19.42*3%）合計(jì)20萬元。

政策依據(jù)：

一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

一般納稅人銷售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)）

風(fēng)險(xiǎn)解析：

通過對(duì)以上政策的分析，A企業(yè)在銷售機(jī)器設(shè)備時(shí)，安裝部分要享受簡(jiǎn)易計(jì)稅，必須“分別核算”，這里所指的分別核算，不僅僅是指會(huì)計(jì)處理上的分別核算，合同簽訂時(shí)，機(jī)器設(shè)備與安裝金額也應(yīng)該分別羅列與體現(xiàn)。

否則，合同簽訂與發(fā)票開具不符將存在極大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

業(yè)務(wù)案例二

合同簽訂時(shí)：

城東建筑公司承接了一EPC項(xiàng)目，總包金額1億元，其中：設(shè)計(jì)費(fèi)1000萬、材料采購(gòu)5000萬、建筑施工4000萬。

EPC是指公司受業(yè)主委托，按照合同約定對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試運(yùn)行等實(shí)行全過程或若干階段的承包。通常公司在總價(jià)合同條件下，對(duì)其所承包工程的質(zhì)量、安全、費(fèi)用和進(jìn)度進(jìn)行負(fù)責(zé)，因而又被稱為“交鑰匙工程”。

城東建筑公司在與業(yè)主簽訂合同時(shí)，在合同條款中注明，設(shè)計(jì)部分向業(yè)主提供適用稅率6%的增值稅專用發(fā)票、采購(gòu)部分向業(yè)主提供適用稅率16%的增值稅專用發(fā)票、施工部分向業(yè)主提供適用稅率10%的增值稅專用發(fā)票。

發(fā)票開具時(shí)：

1、設(shè)計(jì)費(fèi),金額:943.40萬元,稅金:56.60萬元（943.40*6%）合計(jì)1000萬元；

2、材料,金額:4310.34萬元,稅金:689.66萬元（4310.34*16%）合計(jì)5000萬元；

3、建筑服務(wù),金額:3636.36萬元,稅金:363.64萬元（3636.36*10%）合計(jì)4000萬元；

政策依據(jù)

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》

第四十條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

第四十一條規(guī)定：納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。 

政策解析

一、國(guó)家層面

通過對(duì)財(cái)稅[2016]36號(hào)文政策的解析得出“混合銷售行為”為：

1、一項(xiàng)銷售或服務(wù)行為；2、既涉及服務(wù)又涉及貨物；3、以貨物為主按照銷售貨物繳納增值稅，其他按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

通過對(duì)財(cái)稅[2016]36號(hào)文政策的解析得出“兼營(yíng)銷售行為”為：

1、不同客戶；2、不同的服務(wù)項(xiàng)目；3、適用不同的稅率。

也就是說，兼營(yíng)與混合銷售最大的區(qū)別就在于，是否是同一項(xiàng)行為，如果是同一項(xiàng)行為，適用同一個(gè)稅率。 

二、地方層面

1、《河南國(guó)稅營(yíng)改增問題快速處理機(jī)制 專期十六》問題四：

EPC是指公司受業(yè)主委托，按照合同約定對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試運(yùn)行等實(shí)行全過程或若干階段的承包。通常公司在總價(jià)合同條件下，對(duì)其所承包工程的質(zhì)量、安全、費(fèi)用和進(jìn)度進(jìn)行負(fù)責(zé)。請(qǐng)問EPC業(yè)務(wù)是否屬于混合銷售？

答復(fù)：EPC業(yè)務(wù)不屬于混合銷售行為，屬于兼營(yíng)行為，納稅人需要針對(duì)EPC合同中不同的業(yè)務(wù)分別進(jìn)行核算，即按各業(yè)務(wù)適用的不同稅率分別計(jì)提銷項(xiàng)稅額。

2、深圳國(guó)稅口徑（營(yíng)改增操作指引，官網(wǎng)無，稅務(wù)內(nèi)部文件）：

建筑企業(yè)受業(yè)主委托，按照合同約定承包工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試運(yùn)行等全過程或若干階段的EPC工程項(xiàng)目，應(yīng)按建筑服務(wù)繳納增值稅。 

三、分析結(jié)論

通過對(duì)以上國(guó)家層面、地方層面的分析得出以下結(jié)論：

1、混合銷售、兼營(yíng)銷售在界定上，目前存在有不清晰的地方，至少在實(shí)際執(zhí)行的過程中，地域上有差異；

2、營(yíng)改增后，不適用“混合銷售”的特殊業(yè)務(wù)，國(guó)家有針對(duì)性的政策文件（如：本文案例一中的2018年第42號(hào)公告），言下之意，EPC業(yè)務(wù)沒有特殊政策規(guī)定，屬于同一客戶、同一行為、應(yīng)適用同一個(gè)稅率的混合銷售；

3、城東建筑公司在簽訂合同時(shí)，在合同條款中注明，設(shè)計(jì)部分向業(yè)主提供適用稅率6%的增值稅專用發(fā)票、采購(gòu)部分向業(yè)主提供適用稅率16%的增值稅專用發(fā)票、施工部分向業(yè)主提供適用稅率10%的增值稅專用發(fā)票。更多的情況是需要按其主營(yíng)業(yè)務(wù)“建筑服務(wù)”繳納增值稅。

所以說，企業(yè)在簽訂合同或開展業(yè)務(wù)時(shí)，將本屬于混合銷售的業(yè)務(wù)按兼營(yíng)行業(yè)為納稅，也是存在極大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。